В прошлом номере мы начали разговор о должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. В продолжение темы генеральный директор Аудиторско-консалтинговой группы «Эталон», общественный представитель Уполномоченного по защите прав предпринимателей по Чувашской Республике Юрий Соловьев рассказывает, какие документы могут подтверждать проявление должной осмотрительности и осторожности при заключении сделок.
Налоговое законодательство не содержит конкретного перечня документов, которые налогоплательщик должен истребовать у контрагента в целях минимизации налоговых рисков. Применительно к конкретным ситуациям проявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделок может подтверждаться различными документами. Учитывая данную особенность в контексте, повторюсь, усиления (ужесточения) налогового администрирования, рассмотрим более полный перечень документов, позволяющий налогоплательщику подтвердить проявление должной осмотрительности и осторожности на этапе выбора контрагента:
1. Полный пакет учредительных и сопутствующих документов по контрагентам: учредительные документы (устав, свидетельство о государственной регистрации, выписки из ЕГРЮЛ на контрагентов в период работы с ними); документы, подтверждающие полномочия руководителя или иного лица, подписавшего документы (протокол или решение о назначении директора, доверенность на иного представителя); выписки из ЕГРИП, если контрагент – индивидуальный предприниматель; лицензии на выполнение работ, свидетельство о членстве в СРО, документы на право выполнения специальных видов работ; копии приказов и/или доверенностей на лиц, которые выступали от имени контрагентов в переговорах (даже если они не подписывали никакие документы), в том числе приказы на ответственных прорабов или бригадиров, которые от имени контрагентов руководили работами; иные документы, содержащие подлинные подписи директоров контрагентов: копии паспортов директоров или иных доверенных лиц, копии банковских карточек с образцами подписей и т.д. Дополнительно, если с контрагентами имеется достаточный контакт: налоговая отчетность контрагентов в проверяемый период (книги продаж, налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль организаций), подтверждающая отражение спорных сумм. При отсутствии налоговой отчетности запросить бухгалтерскую отчетность; распечатка по расчетным счетам контрагентов в проверяемый период; документы, подтверждающие местонахождение контрагента по юридическому адресу (письменное подтверждение контрагента, копии договоров аренды либо свидетельства о праве собственности на здание и/или помещение, в котором находится контрагент, фото и/или видеосъемка места расположения офиса, склада, производственных/торговых площадей и пр.); документы либо сведения об участии контрагентов в государственных или муниципальных конкурсах, возможно – копии госконтрактов.
2. Документы, подтверждающие причину выбора организации в качестве контрагента: рекомендательные письма от организаций-партнеров на указанных контрагентов; электронные и бумажные письма, в которых обсуждалась будущая сделка; информация о контрагенте в СМИ и интернете; тендерная документация по отбору указанных организаций в качестве поставщиков (подрядчиков, исполнителей работ): сравнительный анализ предложений указанных организаций и альтернативных участников рынка (производителей) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по иным ценам; служебные записки сотрудников по выбору подрядчика; протоколы тендерной комиссии и т.д.; любые сведения о наличии у контрагента необходимых ресурсов (сайт, реально существующие офисные или иные помещения (документы о собственности или аренде таких помещений)), производственных мощностей, транспорта и спецтехники, технологического оборудования, квалифицированного персонала (штатных расписаний, сведений о среднесписочной численности) и опыта. Подтверждением личных кон- тактов с поставщиками могут быть протоколы встреч, распечатки интернет-переговоров, телефонные звонки, отчеты сотрудников.
3. Переписка и прочие документы по контрагентам: вся служебная переписка, включая факс- и электронную: предложения по заключению договоров, технические письма в процессе исполнения договоров, претензии или заявления о недостатках товаров (работ, услуг), иные претензии, любые иные письма; заявки на оформление пропусков на автомашины и работников контрагентов с указанием марок и номеров машин, фамилий и инициалов работников контр- агентов (при заезде на территорию налогоплательщика, на место выполнения работ/оказания услуг, на строительную площадку и пр.), копии сохранившихся пропусков или журналов регистрации; любые иные документы, в которых встречается упоминание указанных контрагентов либо фамилии их сотрудников, марки, модели и номера транспортных средств.
4. Документы на закупаемые товар ы (материалы): паспорта качества или сертификаты соответствия завода-изготовителя на товар, приобретаемый у спорных контрагентов; сравнительная таблица цен на закупаемые товары в проверяемый период (у спорных контрагентов и у заводов-изготовителей, их торговых домов или дистрибьюторов), внутренние документы, подтверждающие оприходование и дальнейшее движение товара (складские документы о принятии на склад, накладные на внутреннее перемещение товара и т.д.), документы, подтверждающие фактическое использование или дальнейшую реализацию товара (первичные документы о дальнейшей реализации товара – аналогично п.3 акты на списание материалов, акты передачи материалов подрядчикам и т.д.).
5. Документы на выполняемые работы:
5.1. Технические документы, оформленные с участием контрагентов: накладные на отпуск мате- риалов, отчет об использовании материалов (при использовании материалов заказчика); акты на скрытые работы; исполнительная документа- ция; общие журналы работ налогоплательщика, в которых указаны работы, выполненные контрагентами; общие журналы работ, подготовленные контрагентами; журналы электромонтажных, бетонных или иных специальных работ, подготовленные контр- агентами; журналы инструктажа по технике безопасности (вводного и текущего), в котором имеются подписи сотрудников контрагентов.
5.2. Документы, подтверждающие согласование контрагентов как субподрядчиков с генподрядчиками или заказчиками на объектах строительства.
5.3. Фотоотчеты субподрядчиков либо подрядчиков, в которых имеются фотографии объемов работ, выполненных спорными контрагентами.
5.4. Письма заказчиков, а также письменные пояснения свидетелей (существующих или бывших работников налогоплательщика, работников генподрядчика или заказчика), подтверждающих, что спорные контрагенты фактически выполняли работы.
6. «Персональные подтверждения». Желательны письменные подтверждения работников компаний-контрагентов: директоров (генеральных директоров), подтверждающих, что они действительно возглавляли компании-контрагентов, вступали во взаимоотношения с налогоплательщиком, поставляли товары (выполняли работы, услуги), подписывали первичные документы. В том числе счета-фактуры. Если это невозможно, в том числе, когда директора отказываются от руководства компаниями- контрагентами: подтверждения ответственных представителей (заместителей директоров, главных инженеров, мастеров, менеджеров, иных должностных лиц), которые на основании приказа или доверенности вступали во взаимоотношения с налогоплательщиком, организовывали поставку товаров (выполнение работ, услуг), организовывали подписание документов; отчеты и подтверждения работников компаний-контрагентов, которые фактически были задействованы в поставке товаров (выполнение работ, оказание услуг). Показания, объяснения и отче- ты должны быть оформлены собственноручно и письменно.
7. Счета-фактуры и иные первичные документы: При наличии сомнений в подлинности подписей директоров в счетах-фактурах и иных первичных документах необходимо оформить дубликаты указанных документов, переподписав их у тех же директоров. Такая возможность существует, если директор не менялся, а компания-контрагент не реорганизована и не ликвидирована. Желательно процесс подписания документов фиксировать на видеозапись. Также показывая реальность работы контрагента, можно использовать косвенные доказательства. В частности, ссылаться на его участие в государственных или муниципальных конкурсах, что в свою очередь косвенно свидетельствует о реальности деятельности компании и об отсутствии у нее существенных налоговых нарушений. Ведь закупки для государственных нужд невозможны, если неоспариваемая налоговая задолженность продавца (подрядчика) составляет более 25 % от его активов (ч.1 ст.31 Федерального закона от 05.04.2013 г. № 44-ФЗ). Поэтому участие контрагента в государственных контрактах – не обязательный, но возможный довод, свидетельствующий о его добросовестности. Можно также проверить, воспользовавшись сайтом arbitr.ru, не фигурировал ли контрагент как неблагонадежная фирма в судебных спорах. Еще можно проверить контр- агента на предмет включения его в реестр недобросовестных поставщиков для муниципальных/ государственных нужд – данные размещены в реестре ФАС РФ. Однако не стоит ограничиваться вышеперечисленным, поскольку любая дополнительная информация будет служить подтверждением реальности существования контрагента и действительного ведения им той деятельности, результаты которой налогоплательщик примет у себя к учету. Все получаемые о контрагенте данные предпочтительно иметь в форме документов (оригиналов, копий, распечаток с сайтов, скринов страниц интернета, фотографий, электронных писем, рекламной продукции, аудио- и видеозаписей) и хранить их сформированными в дело (досье). Рекомендуется также по итогам проверки контрагента составить справку, в которой было бы указано, что при подготовке к заключению договора с (наименование предполагаемого контрагента) с целью снижения риска неисполнения (ненадлежащего исполнения) этой организацией (предполагаемым поставщиком) договорных обязательств были изучены следующие документы: (далее представляется перечень документов). Весь пакет копий предоставленных потенциальным контрагентом документов, а также распечатки с интернет-сайтов следует указать в качестве приложения к данной справке. Порядок проведения проверки контрагента может быть закреплен локальным нормативным актом организации (положение, регламент и т.п.). По мере появления новой судебной практики и официальных разъяснений Минфина РФ и ФНС России целесообразно актуализировать методику проверки контр- агента. В настоящее время сложно предсказать, как налоговые органы и суды будут трактовать это положение. Возможно, что в данном случае налоговые органы будут ориентироваться, в том числе, на соответствие договорного оформления и порядка отражения хозяйственных операций в налоговом и бухгалтерском учете.
Статья 54.1 НК РФ не содержит таких понятий как «необоснованная налоговая выгода» и «должная осмотрительность». Более того, в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что та- кие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных, не запрещенных законодательством, сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерной. На основе анализа текста статьи 54.1 НК РФ можно сделать вывод о том, что налогоплательщик не может быть лишен права на налоговые вычеты в отношении реальной и фактически исполнен- ной сделки в том случае, если его контрагент не выполнил свои налоговые обязательства. Представляется, что положения статьи 54.1 НК РФ развивают позицию, изложенную в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного суда Российской Федерации 16.02.2017 г., где указано, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключен- ной сделки. Однако согласно позиции налоговых органов, положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий только за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и по- следующих звеньев (письмо ФНС России от 16.08.2017 г. № СА-4- 7/16152). Таким образом, несмотря на отсутствие указания на недобросовестность поставщика в качестве основания для оспаривания налоговых вычетов в статье 54.1 НК РФ, ФНС России продолжает придерживаться позиции, согласно которой недобросовестность контрагента первого уровня может повлечь за собой негативные последствия для налогоплательщика. Соответственно, после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, в дополнение к подтверждению должной осмотрительности при выборе контрагента налогоплательщику стоит уделять пристальное внимание сбору доказательств, подтверждающих фактическое исполнение сделки со стороны контрагента.
К числу таких доказательств можно отнести подтверждение реальности расчетов и движения ценностей путем проведения сверок с контрагентом, получение информации о движении товара от третьих лиц (страховщиков, перевозчиков и т. п.), фиксация информации о событиях (обстоятельствах), подтверждающих факт выполнения работ/оказания услуг (фото- и видеосъёмка, протоколы встреч) и т. п. В завершение разговора отмечу, что на оценку конкретной ситуации, в некоторых случаях влияет субъективное мнение конкретных проверяющих. Нам же, предпринимателям и представителям бизнеса, остается только надеяться на максимальную объективность.
